Asesorías fiscales riesgosas: ¿Cómo evitar sanciones con el SAT?

Las reformas fiscales implementadas en años previos, junto con las constantes actualizaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2025, configuran un marco regulatorio más estricto y detallado. El Plan Maestro de Fiscalización del SAT para 2025 es un claro indicativo de esta dirección, priorizando la detección de conductas evasivas y elusivas mediante el uso de modelos de riesgo y análisis de comportamiento. Este enfoque sugiere una transición de una fiscalización meramente reactiva hacia una de carácter proactivo y predictivo, donde las «señales de alerta» de incumplimiento o de planeaciones fiscales agresivas mediante asesorías fiscales riesgosas pueden ser identificadas con mayor celeridad.  

Para los contadores, este panorama subraya la imperiosa necesidad de ejercer una debida diligencia exhaustiva en cada asesoría y operación. La presión recaudatoria y el refinamiento de las herramientas de fiscalización implican que las estrategias fiscales serán examinadas con un nivel de detalle sin precedentes. Se anticipa un incremento en las revisiones electrónicas y en los requerimientos de información que profundicen en la materialidad de las operaciones y la razón de negocios detrás de las estructuras implementadas por los contribuyentes. En este contexto, comprender a fondo los riesgos inherentes a ciertas prácticas de asesoría fiscal se vuelve no solo una recomendación, sino una exigencia para la protección de los intereses de los clientes y la salvaguarda de la propia práctica profesional.

¿Qué se considera una «asesoría fiscal riesgosa»?

Si bien el ordenamiento jurídico mexicano no ofrece una definición explícita y taxativa de «asesoría fiscal riesgosa», su conceptualización se deriva del análisis de diversas disposiciones y de las prácticas que el SAT ha combatido activamente. Se infiere que una asesoría fiscal adquiere la connotación de «riesgosa» cuando promueve o facilita estrategias que involucran operaciones carentes de materialidad, actos jurídicos sin una razón de negocios válida, la implementación de esquemas fiscales agresivos, o la búsqueda de beneficios fiscales que se consideran indebidos por la autoridad.  

Las características de este tipo de asesorías suelen converger en la sugerencia de mecanismos que tienen como objetivo primordial la reducción, eliminación o el diferimiento de contribuciones, sin que exista un sustento económico real que justifique dichas acciones, o cuando el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente es notablemente inferior al beneficio fiscal obtenido. Estas estrategias pueden implicar la simulación de actos jurídicos , el uso de Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS), o la ausencia de documentación fehaciente que acredite la sustancia y veracidad de las operaciones reportadas.  

Identificar las señales de alerta es crucial para los contadores. Entre estas se encuentran:

• Promesas de ahorros fiscales desproporcionados o «garantizados» sin necesidad de realizar cambios operativos o comerciales significativos en la empresa del cliente.
• Propuestas de estructuras corporativas o transaccionales inusualmente complejas que carecen de una justificación de negocios clara y lógica, más allá del beneficio fiscal.
• Esquemas de honorarios para el asesor basados en un porcentaje del ahorro fiscal obtenido, lo cual puede incentivar la adopción de posturas más agresivas.
• Falta de transparencia por parte del asesor respecto a los mecanismos exactos que se utilizarán o los fundamentos legales que soportan la estrategia.
• La sugerencia de realizar operaciones con entidades que ya han sido listadas por el SAT conforme al artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) o con intermediarios de dudosa reputación.
• El uso de interpretaciones legales «forzadas» o excesivamente «creativas» que ignoran el espíritu de las normas antiabuso, como el concepto de razón de negocios consagrado en el artículo 5-A del CFF.

Es vital que los profesionales de la contaduría reconozcan estas señales no solo para proteger a sus clientes de contingencias fiscales severas, sino también para resguardar su propia integridad profesional y evitar incurrir en responsabilidades. La sofisticación de los esquemas de evasión y elusión ha impulsado al SAT a desarrollar normativas y herramientas de fiscalización igualmente sofisticadas, como la regulación de los esquemas reportables y la cláusula general antiabuso. Este dinamismo implica que la línea de lo que se considera «riesgoso» está en constante evolución, exigiendo una actualización y un juicio profesional permanentes. 

Una asesoría riesgosa puede desencadenar un efecto dominó de consecuencias negativas: desde el rechazo de deducciones y la imposición de multas para el contribuyente, hasta la posible configuración de responsabilidad solidaria o sanciones específicas para el asesor, incluyendo el daño reputacional y, en casos extremos, responsabilidades penales.

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Marco legal de las asesorías fiscales en México

El ejercicio de la asesoría fiscal en México se encuentra intrínsecamente ligado a un marco normativo robusto y en constante evolución. Para el año 2025, la correcta interpretación y aplicación de conceptos clave como la materialidad de las operaciones, la razón de negocios, la regulación de operaciones inexistentes y el régimen de esquemas reportables son fundamentales para una práctica profesional responsable y para evitar contingencias severas.

Materialidad de las operaciones

El concepto de materialidad de las operaciones se ha consolidado como uno de los pilares de la fiscalización en México. Va más allá de la simple existencia de un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI); se refiere a la necesidad de demostrar la existencia real, la sustancia económica y la efectiva realización de una transacción. El SAT exige esta demostración para validar la deducibilidad de gastos, el acreditamiento de impuestos, la procedencia de devoluciones y, fundamentalmente, para descartar la simulación de actos.  

Para acreditar la materialidad, no basta con el CFDI. Se requiere un conjunto de documentación comprobatoria que, de manera concatenada, permita reconstruir la operación y evidenciar su veracidad. Esto incluye, entre otros:

• Contratos debidamente formalizados, preferentemente con fecha cierta para robustecer su valor probatorio. La «fecha cierta» se adquiere cuando el documento se inscribe en un registro público, se presenta ante un fedatario público o a partir de la muerte de alguno de los firmantes, lo que otorga certeza sobre su existencia en un momento determinado.  
• Entregables tangibles o intangibles que demuestren la prestación del servicio o la entrega del bien (reportes, estudios, software, manuales, fotografías, videos, etc.).  
• Correspondencia electrónica (correos), minutas de reuniones, bitácoras de seguimiento, órdenes de compra, cotizaciones y propuestas de servicios.  
• Peritajes, dictámenes técnicos o permisos expedidos por autoridades competentes, cuando la naturaleza de la operación lo requiera.  
• Comprobantes de pago, estados de cuenta bancarios y registros contables que reflejen la transacción de manera fidedigna.  
• Información sobre los recursos humanos y materiales empleados para la realización de la operación (personal involucrado, controles de inventario, uso de activos).  

Los criterios emitidos tanto por tribunales (Tribunal Federal de Justicia Administrativa – TFJA) como por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) han reforzado la postura de que el CFDI, por sí solo, no constituye prueba plena de la materialidad y que el estándar probatorio exigido al contribuyente debe ser objetivo, razonable y congruente con la naturaleza de la operación.  

La falta de acreditación de la materialidad conlleva consecuencias severas para el contribuyente, que pueden incluir :  

• El rechazo de las deducciones para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR) y del acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) relacionados con la operación cuestionada.
• La imposición de multas fiscales.
• La restricción temporal o cancelación definitiva de los Certificados de Sello Digital (CSD), lo que impide la emisión de CFDI y paraliza la operatividad del contribuyente.
• La baja del padrón de importadores, si la operación está vinculada a comercio exterior.
• En casos graves, donde se presuma simulación, puede dar lugar al inicio de procedimientos penales.

La creciente sofisticación en la detección de Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS) ha llevado al SAT a elevar el estándar de prueba para la materialidad. Se observa una tendencia hacia la exigencia de una «trazabilidad completa» de la operación, desde su concepción y negociación hasta su ejecución, entrega y los efectos económicos que razonablemente debió generar. Esto implica una mayor carga administrativa para los contribuyentes y, por ende, una mayor responsabilidad para los contadores en el asesoramiento sobre la generación y resguardo de la documentación soporte. La debida documentación no es solo un requisito formal, sino la evidencia fundamental de la sustancia económica que el SAT busca verificar.

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Razón de negocios (artìculo 5-A CFF) y el beneficio económico razonablemente esperado (BERE)

El artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) introdujo en el sistema fiscal mexicano una norma general antiabuso basada en el concepto de «razón de negocios». Esta disposición otorga a las autoridades fiscales la facultad de recaracterizar, para efectos fiscales, aquellos actos jurídicos que, aun siendo formalmente válidos, carezcan de una razón de negocios y hayan generado un beneficio fiscal directo o indirecto para el contribuyente. En tales casos, a dichos actos se les atribuirán los efectos fiscales que corresponderían a aquellos que se habrían realizado para la obtención del Beneficio Económico Razonablemente Esperado (BERE) por el contribuyente.  

El BERE se configura cuando las operaciones del contribuyente tienen como finalidad generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros objetivos empresariales cuantificables. Es crucial destacar que el beneficio fiscal obtenido no se considera parte del BERE para efectos de este análisis.  

La autoridad fiscal puede presumir la ausencia de razón de negocios en dos escenarios principales, salvo prueba en contrario:  

1. Cuando el BERE cuantificable derivado de la operación o conjunto de operaciones sea inferior al beneficio fiscal obtenido.
2. Cuando el BERE podría haberse alcanzado a través de la realización de un menor número de actos jurídicos o mediante actos distintos, cuya carga fiscal hubiera sido más onerosa.

Para aplicar esta recaracterización, el SAT debe seguir un procedimiento específico que incluye la notificación al contribuyente de la presunción de ausencia de razón de negocios, otorgándole la oportunidad de desvirtuarla, y la necesidad de obtener una opinión favorable de un órgano colegiado integrado por funcionarios del SAT y de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.  

La introducción del artículo 5-A CFF representa un cambio significativo, ya que obliga a las empresas y a sus asesores fiscales a ir más allá del mero cumplimiento formal de la ley. Se exige un análisis de la sustancia económica y del propósito de negocio de cada transacción o estructura implementada. Las decisiones empresariales deben tener una lógica económica intrínseca, incluso si existen alternativas formalmente válidas que pudieran ofrecer un tratamiento fiscal más ventajoso, pero que carezcan de dicha sustancia.

La determinación de sí una operación «carece de razón de negocios» y la cuantificación del BERE pueden ser elementos con un grado de subjetividad, lo que inevitablemente genera un espacio de incertidumbre y potencial litigio. Esto demanda un juicio profesional excepcionalmente agudo por parte del contador, quien debe ser capaz de evaluar no solo la legalidad, sino también la legitimidad económica de las estrategias fiscales propuestas o implementadas. 

Aunque la materialidad y la razón de negocios son conceptos distintos, existe una conexión inherente: si una operación carece de materialidad (es decir, no hay pruebas suficientes de su existencia real o de su sustancia económica), difícilmente se podrá argumentar que tuvo una razón de negocios válida. La materialidad, en muchos casos, se convierte en un prerrequisito para poder demostrar la razón de negocios.

Operaciones inexistentes (artículo 69-B CFF): El combate a EFOS y EDOS y sus implicaciones

La lucha contra la simulación de operaciones a través de Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS) y Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS) es una de las prioridades manifiestas del SAT, instrumentada principalmente a través del artículo 69-B del CFF. Este artículo establece un procedimiento mediante el cual la autoridad fiscal puede presumir la inexistencia de las operaciones amparadas en CFDI emitidos por contribuyentes que no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios, producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, cuando dichos contribuyentes no se encuentren localizados.  

Las características típicas de los EFOS incluyen, entre otras: no estar localizados en su domicilio fiscal, carecer de activos o personal suficiente para las operaciones que facturan, compartir domicilios con múltiples empresas, presentar declaraciones en ceros o no pagar impuestos a pesar de facturar montos significativos, y tener cambios constantes de representantes legales o movimientos bancarios erráticos. Por otro lado, los EDOS son aquellos contribuyentes que dan efectos fiscales (deducción o acreditamiento) a los CFDI emitidos por los EFOS.  

El procedimiento del artículo 69-B CFF inicia con la notificación al contribuyente presunto EFOS, otorgándole un plazo para aportar pruebas que desvirtúen la presunción de inexistencia de operaciones. Si no logra desvirtuarla, se publica su nombre, razón social y RFC en un listado provisional y, posteriormente, en el listado definitivo en el Diario Oficial de la Federación (DOF) y en la página del SAT.  

Las implicaciones para los EDOS son severas. Una vez que un EFOS es publicado en el listado definitivo, los contribuyentes que hayan dado efectos fiscales a sus CFDI tienen un plazo de 30 días para acreditar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o bien, para corregir su situación fiscal, eliminando la deducción o acreditamiento correspondiente. De no hacerlo, los CFDI pierden todo efecto fiscal, y el EDOS se enfrenta a la determinación de créditos fiscales, multas , y, crucialmente, a posibles responsabilidades penales.  

El artículo 113-bis del CFF tipifica como delito, sancionable con prisión de dos a nueve años, la expedición, enajenación, compra o adquisición de CFDI que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados. Esta sanción penal aplica tanto a los representantes de los EFOS como a quienes conscientemente utilizan dichos comprobantes (EDOS) para obtener un beneficio fiscal indebido.  

La siguiente tabla resume las sanciones clave:

La severidad de estas sanciones, especialmente las de índole penal, busca un fuerte efecto disuasorio. El sistema implica una responsabilidad compartida, obligando a las empresas receptoras de facturas a ser mucho más diligentes en la validación de sus proveedores. Para el contador, esto se traduce en un rol preventivo fundamental: debe implementar y supervisar procesos de debida diligencia de proveedores para sus clientes, incluyendo la revisión periódica de las listas publicadas por el SAT y la exigencia de documentación que acredite fehacientemente la materialidad de las operaciones, especialmente con nuevos socios comerciales. La omisión de estas precauciones puede colocar al cliente en una situación de alto riesgo fiscal y penal.  

Esquemas reportables (Artículo 197-202 CFF): Obligaciones críticas para el asesor fiscal

El régimen de esquemas reportables, introducido en el Código Fiscal de la Federación (CFF) en los artículos 197 a 202, representa una de las obligaciones más significativas y directas para los asesores fiscales en México. Esta normativa, alineada con la Acción 12 del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE/G20 , busca aumentar la transparencia fiscal obligando a la revelación de ciertas planeaciones o estrategias que podrían considerarse como elusivas o agresivas.  

¿Qué son y cuándo deben revelarse?

Un esquema reportable, según el artículo 199 del CFF, es cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación, ya sea expresa o implícita, con el objetivo de materializar una serie de actos jurídicos que generen o puedan generar, directa o indirectamente, un beneficio fiscal en México, y que además presente alguna de las catorce características específicas detalladas en dicho artículo. Estas características abarcan una amplia gama de situaciones, tales como evitar el intercambio de información fiscal, involucrar regímenes fiscales preferentes, transmitir pérdidas fiscales, operaciones con partes relacionadas que impliquen intangibles de difícil valoración o reestructuras sin contraprestación adecuada, entre otras.  

La obligación principal de revelar estos esquemas recae en los asesores fiscales (personas físicas o morales que en el curso ordinario de su actividad realizan actividades de asesoría fiscal y son responsables o están involucradas en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de un esquema reportable). De manera subsidiaria, la obligación puede recaer en los contribuyentes en ciertos supuestos, como cuando el asesor no cumple con la revelación, es un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, existe un impedimento legal para el asesor, o hay un acuerdo para que el contribuyente lo revele.  

Existen dos tipos de esquemas reportables:

• Generalizados: Aquellos que se comercializan de forma masiva y requieren poca o ninguna adaptación para un contribuyente específico. Deben revelarse dentro de los 30 días siguientes al primer contacto para su comercialización.  
• Personalizados: Aquellos diseñados para un contribuyente particular. Deben revelarse dentro de los 30 días siguientes a que el esquema esté disponible para el contribuyente, a su implementación o al primer acto jurídico que forme parte del mismo, lo que ocurra primero.  

La información a revelar es detallada y se especifica en el artículo 200 del CFF. Incluye, entre otros datos: nombre y RFC del asesor y/o contribuyente que revela, descripción pormenorizada del esquema (cada etapa del plan), las disposiciones jurídicas aplicables, descripción del beneficio fiscal obtenido o esperado, los contribuyentes involucrados, y los ejercicios fiscales de implementación. Una vez revelado, el SAT asigna un número de identificación del esquema, el cual el contribuyente debe incluir en su declaración anual del ejercicio en que se implementó y en los subsecuentes mientras tenga efectos fiscales.  

Este régimen implica un cambio de paradigma para los asesores fiscales, quienes ahora tienen una obligación legal directa de informar a la autoridad sobre ciertas estrategias que diseñan o promueven. Esto puede generar una tensión con la expectativa de confidencialidad del cliente, aunque el propio CFF establece que la revelación no constituye una violación al secreto profesional. 

El objetivo primordial de esta normativa es preventivo: busca inhibir el diseño y la promoción de esquemas fiscales considerados agresivos desde su origen, al obligar su exposición ante la autoridad fiscal. Sin embargo, la complejidad para determinar si un esquema particular encuadra en alguna de las catorce fracciones del artículo 199 CFF y la carga administrativa para cumplir con todos los requisitos de información son considerables, exigiendo un análisis técnico profundo y continuo por parte de los asesores.  

Infracciones y sanciones para asesores fiscales

El incumplimiento de las obligaciones relativas a los esquemas reportables por parte de los asesores fiscales conlleva infracciones y sanciones específicas, contempladas en los artículos 82-A y 82-B del CFF. Estas sanciones son de naturaleza económica y pueden ser considerablemente elevadas, reflejando la seriedad con la que el legislador ha tratado esta materia.  

El artículo 82-A del CFF detalla las conductas que constituyen una infracción por parte del asesor fiscal. Estas incluyen:

• No revelar un esquema reportable.
• Revelar un esquema reportable de forma incompleta o con errores.
• Revelar un esquema reportable de forma extemporánea (salvo que se haga de forma espontánea).
• No revelar un esquema reportable generalizado que no haya sido implementado.
• No proporcionar a los contribuyentes el número de identificación del esquema reportable.
• No atender el requerimiento de información adicional que formule la autoridad fiscal respecto al esquema reportable, o manifestar falsamente no contar con dicha información.
• No expedir alguna de las constancias a las que se encuentra obligado (por ejemplo, la constancia de que el esquema no es reportable o la constancia de liberación de la obligación de revelar).
• No informar al SAT cualquier cambio que suceda con posterioridad a la revelación del esquema reportable, o no presentar la declaración informativa anual con la lista de contribuyentes asesorados.

El artículo 82-B del CFF establece las sanciones monetarias correspondientes a cada una de estas infracciones. A continuación, se presenta una tabla resumen con las principales infracciones y sus respectivas sanciones:

Tip Alegra: Los montos de las multas son referenciales y pueden estar sujetos a actualizaciones conforme a la Resolución Miscelánea Fiscal vigente y sus anexos.

La severidad de estas sanciones busca asegurar un alto grado de cumplimiento por parte de los asesores fiscales. Esto implica que los despachos y profesionales de la contaduría deben implementar sistemas de control interno robustos para identificar qué asesorías constituyen esquemas reportables, gestionar la información necesaria para su revelación y cumplir con los plazos establecidos.