Uno de los aspectos más técnicos de la determinación del crédito fiscal es la aplicación de la proporcionalidad, conocida comúnmente como prorrata.
- ¿Cuándo se determina? Cuando se realizan operaciones mixtas, gravadas o exentas o cuando se aplican diferentes tarifas IVA.
- ¿Cuándo se utiliza? Todo el año calendario posterior y se hace la liquidación anual en la declaración de IVA de diciembre que se presenta en enero.
¿En qué casos aplica la proporcionalidad del crédito fiscal en IVA?
Cuando un contribuyente realiza tanto operaciones gravadas (que generan derecho a crédito fiscal) como exentas o no gravadas (que no generan derecho a crédito). En estas situaciones mixtas, no todo el IVA pagado en compras puede acreditarse al 100%; debe calcularse qué proporción corresponde a las actividades gravadas.
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La Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) No. 6826 reformada por la Ley No. 9635, en sus artículos 22 y 23, describe este procedimiento de prorrata.
¿Cómo se determina la proporcionalidad del crédito fiscal en IVA?
En el proceso de prorrata, se debe determinar el porcentaje que representan las ventas gravadas sobre el total de ventas del período. Ese porcentaje será el que se aplique al IVA soportado en las compras comunes para obtener el monto de crédito fiscal deducible.
La Ley del IVA permite usar un porcentaje provisional de prorrata durante el año, generalmente basado en el año anterior. Al final del año, en la declaración de diciembre, se calcula la prorrata definitiva según las ventas gravadas y exentas, y se ajusta el IVA acreditable para corregir diferencias mensuales. Este ajuste es obligatorio para evitar errores en la declaración y posibles multas, por lo que los contadores deben asegurarse de realizarlo correctamente.
Por ejemplo, si en un mes el 70% de las ventas de una empresa estuvieron gravadas con IVA y el 30% fueron ventas exentas, la empresa solo podrá aprovechar el 70% del IVA pagado en gastos que sirvan para ambas operaciones. El restante 30% del IVA soportado (correspondiente a la parte exenta) no será acreditable y se contabilizará como gasto. Este cálculo debe realizarse mensualmente en la declaración de IVA (Formulario D-104.02) si no pertenece al régimen simplificado, y es responsabilidad del contador asegurarse de que el cálculo sea correcto para no arriesgar créditos indebidos.
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La normativa incluso prevé que al final del año fiscal se pueda hacer un ajuste si la proporción real anual difiere de la aplicada mes a mes, aunque en Costa Rica el IVA se liquida de forma estrictamente mensual.
¿Los bienes de capital tienen un tratamiento especial en la proporcionalidad del crédito fiscal?
EL reglamento de la Ley de IVA (Decreto Ejecutivo Nº 41779-H reformado por el No. 42659-H) detalla estos cálculos y establece, por ejemplo, reglas especiales para los bienes de capital.
Según el reglamento, si un activo fijo no corriente según la NIC 1, por el cual se tomó crédito fiscal se desafecta o vende antes de 4 años, el contribuyente debe reintegrar la parte del crédito fiscal proporcional al tiempo que faltaba para cumplir ese período. Esto asegura que el crédito fiscal de activos se ajuste si el bien no estuvo dedicado completamente a la actividad gravada por al menos cuatro años, alineado con lo dispuesto en el artículo 31 del reglamento en referencia.
Ejemplos prácticos sobre la proporcionalidad del crédito fiscal
A continuación presentamos dos ejemplos prácticos sobre la determinación de la proporcionalidad del crédito fiscal en IVA:
Ejemplo práctico 1: Persona física (profesional independiente)
Caso: Laura es una contadora pública independiente que brinda servicios gravados con IVA. Además, imparte ocasionalmente capacitaciones financieras gratuitas a emprendedores (actividad educativa exenta del IVA por ley). Durante un mes, sus cifras fueron las siguientes:
- Ingresos por servicios de consultoría contable (gravados con IVA 13%): ₡2.000.000 (IVA cobrado ₡260.000).
- Ingresos por charlas educativas gratuitas (exentos de IVA): ₡600.000 (no se cobra IVA).
- Gastos en los que incurrió para ambas actividades:
- Servicios profesionales subcontratados (por ejemplo, un técnico de IT) por ₡200.000 (IVA pagado ₡26.000).
- Pagos de recibos de agua, luz e internet de su oficina: ₡150.000 (IVA incluido ₡17.300).
- Alquiler de oficina: ₡450.000 (IVA incluido ₡51.800).
En este caso, Laura tiene tanto operaciones gravadas como exentas, por lo que debe aplicar la prorrata para determinar su crédito fiscal:
- Calcular proporción de ventas gravadas
| Concepto | Valor | % |
| Ventas gravadas | ₡2.000.000 | 76,92% |
| Ventas exentas | ₡600.000 | 23,08% |
| Total ventas | ₡2.600.000 | 100% |
Esto equivale aproximadamente al 76,92 % de ventas gravadas y 23,08 % exentas en el período.
- Sumar el IVA soportado en gastos (crédito potencial antes de prorrata)
| Concepto | Valor |
| IVA pagado en subcontratos | ₡26.000 |
| IVA en servicios básicos | ₡17.300 |
| IVA en alquiler | ₡51.800 |
| Total IVA soportado en gastos | ₡95.100 |
- Aplicar el porcentaje gravado (76,92%)
| Concepto | Valor |
| Total IVA soportado en gastos | ₡95.100 |
| Total IVA soportado en gastos × 76,92 % | ₡73.151 |
Este sería el crédito fiscal que Laura puede efectivamente aprovechar en ese mes. El restante 23,08% del IVA soportado (₡ 21.949) no es crédito fiscal deducible, porque se atribuye a la parte exenta de sus actividades. Sin embargo, se llevará como costo o gasto deducible para efectos del impuesto sobre la renta anual.
- Determinar IVA a pagar
| Concepto | Valor |
| IVA cobrado en ventas gravadas | ₡260.000 |
| Crédito fiscal aplicable | ₡73.151 |
| IVA a pagar | ₡186.849 |
Laura deberá reportar en su declaración mensual estos resultados. Cabe destacar que si toda la actividad de Laura fuera gravada, habría podido aprovechar el 100% del IVA pagado (₡95.100) como crédito fiscal. Por el contrario, si toda su actividad fuera exenta, no podría acreditar nada y tendría que asumir esos ₡95.100 como parte de sus gastos. Este ejemplo ilustra cómo la proporcionalidad impacta la determinación del crédito fiscal para una persona física con operaciones mixtas.
Ejemplo práctico 2: Sociedad (empresa comercial)
Caso: ABC Comercial S.A. es una empresa que vende productos alimenticios. Una parte de su catálogo son bienes de la canasta básica (exentos del IVA por ley durante cierto período), y el resto son alimentos procesados y otros artículos sujetos al 13%. Supongamos que en un mes ABC tuvo:
- Ventas de productos gravados (ej. alimentos procesados, bebidas): ₡50.000.000 (IVA cobrado ₡6.500.000).
- Ventas de canasta básica exenta: ₡30.000.000 (IVA cobrado ₡0, por ser exento).
- Compras de mercancía a proveedores (tanto insumos para productos gravados como para exentos, mezclados): ₡60.000.000 (IVA pagado en esas compras ₡7.800.000).
- Gastos operativos varios (electricidad, alquiler, transporte) con IVA por ₡1.300.000 en total.
Primero, determinamos la proporción de ventas gravadas de ABC:
| Concepto | Valor | % |
| Ventas gravadas | ₡50.000.000 | 62,50% |
| Ventas exentas | ₡30.000.000 | 37,50% |
| Total ventas | ₡80.000.000 | 100% |
Esto quiere decir que aproximadamente 62.5% de sus operaciones generan derecho a crédito fiscal.
Ahora, calculemos el IVA acreditable:
- IVA pagado en compras de mercancías: ₡7.800.000. Asumimos que esas compras se usan para toda la operación (no podemos separar fácilmente cuáles insumos van a productos exentos vs gravados).
Entonces, aplicamos la prorrata: 62,5% de ₡7.800.000 = ₡4.875.000 podría acreditarse. El restante 37,5% (₡2.925.000) sería IVA no acreditable, por corresponder a las ventas exentas, y se sumaría al costo de los productos exentos. Sin embargo, se llevará como costo o gasto deducible para efectos del impuesto sobre la renta anual.
- IVA en gastos operativos generales: ₡1.300.000. Del mismo modo, estos gastos (como alquiler de la bodega, servicios públicos) benefician la actividad en conjunto, así que solo 62,5% de ese IVA es crédito. 62,5% de ₡1.300.000 = ₡812.500 de crédito fiscal atribuible a esos gastos.
- Total crédito fiscal del período
| Concepto | Valor |
| Crédito fiscal en compra de mercancías | ₡4.875.000 |
| Crédito fiscal en gastos operativos generales | ₡812.500 |
| Crédito fiscal del período | ₡5.687.500 |
- IVA a pagar al fisco:
| Concepto | Valor |
| IVA cobrado en ventas gravadas | ₡6.500.000 |
| Crédito fiscal aplicable | ₡5.687.500 |
| Iva a pagar | ₡812.500 |
Este sería el monto que ABC Comercial S.A. debería ingresar en su declaración de IVA para ese mes.
En este ejemplo corporativo, vemos que a pesar de haber pagado ₡9.100.000 en IVA (₡7.800.000 + ₡1.300.000) en sus compras y gastos, no todo ese monto se pudo recuperar vía crédito fiscal debido a la proporción de ventas exentas. Sin la posibilidad de crédito, la empresa hubiera pagado más impuestos; gracias a la prorrata, al menos puede recuperar una parte correspondiente a sus operaciones gravadas.
En resumen, calcular correctamente el crédito fiscal del IVA garantiza que las empresas y profesionales solo paguen al fisco el monto justo. Un manejo adecuado del crédito fiscal mejora el flujo de caja del contribuyente (al minimizar pagos en exceso) y asegura el cumplimiento tributario evitando sanciones. Siguiendo la normativa y con apoyo de un contador informado, el contribuyente costarricense puede aprovechar al máximo el crédito fiscal del IVA de forma legal, transparente y eficiente.
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