El 1 de junio de 2018, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF). Este decreto introdujo un procedimiento de presunción de transmisión indebida de pérdidas fiscales.
Según esta disposición, la autoridad fiscal puede presumir que un contribuyente que tiene derecho a disminuir sus pérdidas fiscales ha realizado una transmisión indebida de estas pérdidas. Esta presunción se activa cuando, a partir del análisis de la información disponible en la base de datos de la autoridad, con ello se identifica que el contribuyente formó parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o experimentó un cambio de accionistas, y como resultado dejó de pertenecer al grupo al que anteriormente pertenecía (art. 69-B Bis).
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El Servicio de Administración Tributaria (SAT) puede aplicar esta presunción si detecta que el contribuyente que obtuvo o declaró las pérdidas fiscales cumple con cualquiera de las siguientes hipótesis:
- Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales siguientes al de su constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas.
- Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercicios fiscales declarados siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones son resultado de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren incrementado en más de un 50 % respecto de las incurridas en el ejercicio inmediato anterior.
- Disminuya en más del 50 % su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores a aquél en el que declaró la pérdida fiscal, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren enajenado a partes relacionadas.
- Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la separación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha segregación al determinar el costo comprobado de adquisición.
- Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la modificación en el tratamiento de la deducción de inversiones previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), antes de que se haya realizado al menos el 50 % de la deducción.
- Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan deducciones cuya contraprestación esté amparada con la suscripción de títulos de crédito o cualquier otra figura jurídica, y la obligación adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la LISR.
Surgimiento del procedimiento de presunción de pérdidas indebidas
La propuesta inicial surgió de la autoridad hacendaria; sin embargo, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) participó en las discusiones del proyecto del nuevo procedimiento, lo cual le permite compartir la perspectiva del artículo 69-B Bis del CFF que lo regula. Este artículo fue diseñado para desalentar una práctica desfavorable: la ejecución de reestructuraciones, escisiones o fusiones de sociedades, o el cambio de accionistas, con el único objetivo de generar pérdidas fiscales que luego se transfieren para reducir la carga fiscal.
¿Cómo? A través de una presunción que puede ser desvirtuada con evidencia, la cual está estrechamente relacionada con los supuestos contemplados en la normativa correspondiente.
Comercialización de pérdidas fiscales
Aunque explícitamente no se prohíbe, la LISR establece restricciones con respecto a las pérdidas, asegurando que solo la entidad que las genere pueda reducirlas. Esto no implica que una pérdida fiscal no pueda ser transferida. Por ejemplo, en una escisión empresarial, si una compañía se divide en dos, cada una podría aplicar el 50 % de la pérdida generada y reducir su carga tributaria en esa proporción, sin que esta práctica esté prohibida.
La autoridad hacendaria busca evitar la generación deliberada de pérdidas fiscales con el fin de transferirlas posteriormente mediante reestructuraciones, fusiones, escisiones o cambios de accionistas. Para ello, establece que si la entidad que genera las pérdidas deja de formar parte del grupo al que pertenecía, y además se cumplen cualquiera de los supuestos enumerados en las fracciones I a VI del artículo 69-B Bis del CFF, se activa una presunción relevante.
Esta presunción no altera el panorama general de la disminución de pérdidas, sino que busca restringir la creación deliberada de pérdidas fiscales con el propósito de comercializarlas y así reducir o evadir la carga fiscal.
¿Qué debe mostrar el contribuyente?
A pesar de que un contribuyente pueda encontrarse en alguna de las situaciones descritas en las fracciones I a VI del artículo 69-B Bis del CFF, la presunción que se establece permite al contribuyente presentar pruebas en contrario. Esto significa que, si se puede demostrar que existió una razón válida de negocios, respaldada por la presencia sustancial de la sustancia económica involucrada en las operaciones, el contribuyente puede desvirtuar la presunción.
Es crucial considerar las consecuencias no fiscales de las operaciones que el contribuyente llevó a cabo al realizar la reestructura, como factores económicos (como la generación de utilidades), operativos, corporativos, alianzas comerciales, entre otros.
Es importante destacar que la generación de pérdidas fiscales y su posterior deducción no necesariamente resulta en la activación de la presunción descrita. Para que esto ocurra, es esencial que se cumplan los supuestos establecidos por la normativa y que efectivamente se materialice la salida del grupo por parte del contribuyente que tuvo derecho a la disminución de dichas pérdidas.
Por ejemplo, esta mecánica no representa un riesgo significativo para un grupo empresarial, ya que las pérdidas pueden permanecer dentro del grupo en caso de una reestructura corporativa adecuadamente justificada y documentada.
Procedimiento para desvirtuar la presunción
La autoridad fiscal notificará al contribuyente que obtuvo la pérdida fiscal (presuntamente transmitida indebidamente) a través de su buzón tributario, con objeto de que en un plazo de 20 días manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo.
El contribuyente deberá señalar la finalidad que tuvieron los actos jurídicos que dieron origen a la transmisión del derecho a la disminución de las pérdidas fiscales; a efecto de que la autoridad se encuentre en posibilidad de determinar que esa transmisión tuvo como objeto preponderante el desarrollo de su actividad empresarial y no la de obtener un beneficio fiscal.
Los contribuyentes podrán solicitar a través de buzón tributario, por única ocasión, una prórroga de diez 10 al plazo mencionado, para aportar la información y documentación, siempre y cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro del plazo inicial de 20 días.
El SAT valorará las pruebas y defensas hechas valer por el contribuyente en un plazo que no excederá de seis meses y notificará a través de buzón tributario la resolución mediante la cual se señale si el contribuyente desvirtuó o no, los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo.
La autoridad fiscal dentro de los primeros 10 días del mencionado plazo de seis meses podrá requerir información adicional al contribuyente a fin de que se le proporcione a más tardar dentro de los diez días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del requerimiento de información.
Publicación del listado
La autoridad publicará en la página de internet del SAT y en el Diario Oficial de la Federación, un listado de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y que por lo tanto, se encuentran definitivamente en la situación de transmisión indebida de pérdidas fiscales.
Implicaciones del listado
La publicación tiene como efecto confirmar la transmisión indebida de las pérdidas fiscales obtenidas por el contribuyente que las generó, así como la improcedencia de su disminución por el contribuyente que corresponda.
Cabe mencionar que, cuando los contribuyentes que hubieren disminuido indebidamente pérdidas fiscales corrijan su situación fiscal dentro de los treinta días siguientes a la publicación del listado a que se refiere este artículo, podrán aplicar las tasas de recargos por prórroga determinada conforme a la Ley de Ingresos de la Federación por el plazo que corresponda.
Si el contribuyente no hubiere corregido su situación fiscal, la autoridad estará en posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación en términos, esto sin perjuicio de las sanciones que en su caso procedan. Además, se debe considerar que la transmisión del derecho a la disminución de la pérdida fiscal en términos del presente artículo es un acto simulado para efecto de los delitos previstos en el CFF.
Conclusión
La presunción de aplicación indebida de pérdidas fiscales no ha transformado completamente el panorama previamente establecido; más bien, para que se aplique este procedimiento, es necesario que el contribuyente que generó las pérdidas y tenía derecho a deducirlas debido a una reestructura, fusión, escisión o cambio de accionistas haya salido del grupo y que las pérdidas hayan sido transferidas bajo condiciones específicas.
Sin embargo, la implementación de este procedimiento representa un desafío significativo para aquellos que se encuentren en las situaciones mencionadas, especialmente debido al corto plazo que se contempla para refutar las imputaciones de la autoridad en la fase administrativa.
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