Una de las épocas más importantes para las entidades y para los profesionales contables es la terminación de cada período. Esta representa la realización de dos procesos trascendentales: el cierre contable y fiscal. Estos son esenciales para conocer la situación económica, financiera y fiscal de la entidad y, así mismo, establecer las estrategias de planeación adecuadas para el año siguiente
¿Qué es el cierre contable?
El cierre contable se configura como la etapa final del proceso o ciclo contable:
| Inicio de período | Desarrollo o movimiento | Cierre |
| Esta se materializa con la apertura de los libros contables al inicio del año, consolidando todo lo que la entidad posee al inicio del período. Esta información será el punto de partida para el registro de los movimientos que surjan durante el año. | Esta se materializa a lo largo del período con el registro cronológico de cada una de las transacciones económicas que realiza la compañía, de acuerdo con el marco técnico normativo que aplique a cada entidad. | Esta se materializa al final del ciclo contable con la revisión de los saldos de final del período, realizando los ajustes que procedan, cerrando las cuentas de resultado e incorporando la información respectiva en los estados financieros de la entidad. |
¿Cuáles son las etapas del registro contable de una transacción económica?
Cuando una entidad realiza una transacción económica debe tener en cuenta las siguientes etapas dentro del proceso de registro:
- Reconocimiento: es el proceso en el cual se revisa e identifica si de la transacción económica, se generan partidas que cumplan con las definiciones del marco conceptual contable para categorizarse como: activo, pasivo, patrimonio, ingreso, costo o gasto.
- Medición inicial: consiste en determinar el valor o importe que se le asignará a una determinada partida en el momento de reconocimiento inicial. Los mecanismos de medición inicial contemplados en los marcos técnicos normativos son: costo histórico, costo amortizado y valor razonable.
- Medición posterior: en esta etapa se reconocen los cambios posteriores que se han originado en el valor de las partidas a causa de valoraciones como: depreciaciones, deterioros, ajustes a valor razonable etc.
- Revelaciones: es la fase del proceso contable en la cual se informa o detalla el origen de los hechos económicos incluidos en los estados financieros y que pueden influir en la toma de decisiones por parte de los usuarios de la información.
¿Por qué hablamos de cierre contable y cierre fiscal?
Para responder este interrogante, es necesario tener en cuenta varios escenarios normativos históricos en materia contable y fiscal:
- Decreto 2649 de 1993: con este decreto se reglamentaron y establecieron los principios y normas de contabilidad aceptados en Colombia para preparar los estados financieros. No obstante, existían varios vacíos tributarios al respecto.
- Ley 1314 de 2009: esta ley se expidió con el objetivo de buscar la comparabilidad y homogeneización de la información a nivel global. El artículo 4 de esta ley estableció que las normas allí contempladas solo tendrían aplicación en materia tributaria cuando las mismas normas tributarias remitieran expresamente a ellas o cuando no regularan algún tema en específico. De esta manera, se estableció la independencia de las normas fiscales respecto de las contables, anticipando que habría diferencias en los criterios de medición para algunas operaciones.
- Ley 1607 de 2012 y el Decreto 2548 de 20146: se fijó un período de transición para la aplicación de los Estándares Internacionales. Desde entonces, se evidenció la necesidad de llevar un control sobre las diferencias que se generaban entre la aplicación de las normas fiscales y las normas contables, lo que llevó a la obligatoriedad de presentar el formato 1732 o de relevancia tributaria y a la elección entre mantener un libro tributario o un sistema de registro de diferencias.
- Ley 1819 de 2016: se hizo una conexión entre las normas contables y fiscales, materializando a través de la creación de los artículos 21-1 y 772-1 del Estatuto Tributario -ET-, la obligatoriedad de realizar el proceso de conciliación fiscal existente en la actualidad, consistente en llevar un control de detalle y generar el reporte de conciliación fiscal que se presenta en los formatos 2516 y 2517 (anexos de los formularios 110 y 210 respectivamente, que derogaron el formato 1732).
Tip Alegra: aun con la conexión formal que se hizo con la Ley 1819 de 2016, continúan existiendo diferencias en la medición contable y fiscal de algunas partidas. Por ejemplo, el parágrafo 6 del artículo 21-1 del ET señala que, para efectos fiscales, las mediciones realizadas a valor presente o valor razonable (incluidas en los marcos técnicos normativos contables) no serán aceptadas fiscalmente.
Este panorama normativo que justifica la existencia de diferencias en la medición contable y fiscal es el que da origen a los términos «cierre contable» y «cierre fiscal». Al finalizar el período, es necesario determinar la situación financiera de la entidad basándose en la aplicación de los marcos técnicos normativos contables pertinentes y realizar los ajustes necesarios por las mediciones posteriores. Además, es esencial identificar qué mediciones son o no aceptadas fiscalmente y determinar cuáles beneficios tributarios son aplicables. Esto establece el punto de partida para la presentación y liquidación del impuesto de renta y complementario, así como las demás obligaciones tributarias.
¿Qué son los estados financieros y cuál es su relación con el cierre contable?
Los estados financieros son documentos estructurados que tienen como objetivo mostrar la información sobre la situación financiera y el resultado de operaciones de una empresa o individuo. La relación de estos con el cierre contable radica en que, mediante la realización de este último proceso, se audita y verifica la información que servirá como base para la elaboración de los estados financieros. Esto asegura que la información presentada sea fiable y útil para la toma de decisiones.
Tip Alegra: el marco conceptual contenido en el Decreto 2270 de 2019 establece que la información contenida en los estados financieros debe ser relevante, completa, neutral y libre de error, material, comparable, verificable, oportuna y comprensible.
Tipos de estados financieros
Los estados financieros de una entidad se categorizan en: individuales, separados o consolidados:
Estados financieros que debe presentar una entidad
Los estados financieros a presentar por una entidad dependen del grupo en el que esta se categorice así:
| Grupo 1 | Grupo 2 | Grupo 3 |
| ◉ Estado de situación financiera. ◉ Estado de resultados y del otro resultado integral. ◉ Estado de cambios en el patrimonio. ◉ Estado de flujos de efectivo. ◉ Notas a los estados financieros. | Opción 1: ◉ Estado de situación financiera. ◉ Estado de resultados y/o del otro resultado integral. ◉Estado de cambios en el patrimonio. ◉Estado de flujos de efectivo. ◉ Notas a los estados financieros. Opción 2: ◉ Estado de situación financiera. ◉ Estado del resultado integral. ◉ Estado de cambios en el patrimonio. ◉ Estado de flujos de efectivo ◉ Notas a los estados financieros. Opción 3: ◉ Estado de situación financiera. ◉ Estado de resultados y de ganancias acumuladas. ◉Estado de flujos de efectivo. ◉Notas a los estados financieros. | ◉Estado de situación financiera. ◉Estado de resultados. ◉Notas a los estados financieros. |
Te invitamos a profundizar en este tema con nuestro editorial “5 fases del proceso de presentación de estados financieros según las NIIF para pymes”.
¿En qué consiste el proceso de conciliación fiscal?
Como lo mencionamos, con la Ley 1819 de 2016 se introdujo al Estatuto Tributario el artículo 772-1, el cual fue reglamentado con el Decreto 1998 de 2017. Basándonos en las definiciones estipuladas en estos documentos, podemos entender que la conciliación fiscal se compone de dos elementos principales:
- El control de detalle: es un sistema obligatorio a partir del año gravable 2018, el cual debió ser diseñado de forma autónoma por el contribuyente para registrar a lo largo de cada año las diferencias entre el reconocimiento contable y fiscal de ciertas partidas, pero solo a causa de la aplicación de los marcos técnicos normativos contables.
- El reporte de conciliación fiscal: este es un anexo a la declaración de renta que consolida los saldos contables y fiscales de la entidad. En él, se especifican las diferencias originadas por los dos tipos de ajustes que pueden surgir durante el proceso de cierre contable y fiscal.
Formatos utilizados para el reporte de conciliación fiscal
Los formatos que se utilizan para el reporte de conciliación fiscal son el 2516 y 2517. Respecto a este tema, el artículo 1.7.4 del DUT 1625 de 2016 indica que, el formato para el reporte de conciliación fiscal debe ser definido por la Dian con por lo menos dos meses de anterioridad al último día del año gravable anterior al cual corresponda el reporte de conciliación fiscal. En caso de que este no se prescriba, se entiende que seguirá aplicando el correspondiente al año anterior.
En la siguiente tabla explicamos cómo debió darse la prescripción de los formatos de conciliación fiscal de los últimos años gravables:
| Año al cual corresponde el reporte de conciliación fiscal | Fecha máxima para que la Dian prescribiera los formatos mediante resolución |
| Año gravable 2021 | 31 de octubre de 2020 |
| Año gravable 2022 | 31 de octubre de 2021 |
| Año gravable 2023 | 31 de octubre de 2022 |
| Año gravable 2024 | 31 de octubre de 2023 |
A pesar de las disposiciones establecidas, la Dian no ha expedido sistemáticamente las resoluciones correspondientes. En cambio, ha optado por actualizar las versiones de los formatos 2516 y 2517 sin emitir una resolución específica para ello o haciéndolo con errores.
Un ejemplo de ello ocurrió en el año gravable 2022. La Dian emitió la Resolución 000051 de 2023 para actualizar la versión del formato 2516. Sin embargo, hubo un error en la referencia: la resolución mencionaba la versión 4 del formato, cuando en realidad, debería haber sido la versión 6. Cabe destacar que para el año gravable 2021, la última versión utilizada fue la 5. Finalmente, este error fue corregido con la publicación de la versión correcta del prevalidador del formato en la página oficial de la Dian.
En resumen, para el año gravable 2022, se utilizaron las siguientes versiones:
- Formato 2516: versión 6
- Formato 2517: versión 5
Para el año gravable 2023, no se emitió una resolución que actualizara estos formatos. No obstante, el 31 de octubre de 2023, la Dian publicó un proyecto de resolución para actualizar estos formatos con las novedades instauradas por la Ley 2277 de 2022 las cuales empezaron a aplicar desde el año gravable 2023.
En relación con lo anterior, la Dian, a través de la Resolución 011147 del 22 de diciembre de 2023, implementó ajustes en los anexos de la Resolución 000071 de 2019 (modificada por las resoluciones 000023 de 2020, 000027 de 2021 y 000051 de 2023) en relación con la estructura de los formatos de conciliación fiscal 2516 y 2517 para reflejar los cambios en el impuesto de renta y complementario para personas naturales y jurídicas introducidos por la Ley 2277 de 2022.
No obstante, la entidad no rectificó un error que se originó desde el proyecto de resolución, referente a las versiones incorrectas de los formatos 2516 y 2517. Inicialmente, el documento indica modificaciones a la versión 4 del formato 2516 y la versión 5 del 2517 (ver páginas 1 a 8 de la resolución). Sin embargo, a partir de la página 9, los anexos y los instructivos aluden a la versión 5 del formato 2516 y la versión 4 del 2517.
Esta incongruencia genera confusión, ya que para el año gravable 2022, las versiones vigentes fueron la 6 para el formato 2516 y la 5 para el 2517. Por tanto, lo adecuado sería que la resolución indicara que, a partir del año gravable 2023, las versiones actualizadas serán la 7 para el formato 2516 y la 6 para el 2517.
Es importante señalar que este procedimiento no estaría cumpliendo con los plazos establecidos en el artículo 1.7.4 del DUT 1625 de 2016.
Si deseas conocer más sobre la conciliación fiscal, te invitamos a leer nuestros editoriales “Conciliación fiscal año gravable 2023: ¿quiénes son los obligados a elaborarla?” y “Formato de conciliación fiscal: ¿corregirlo genera sanción?”.
¿Qué tipos de ajustes podemos encontrar en el proceso de cierre contable y fiscal?
Dentro del proceso de cierre contable y fiscal podemos encontrar dos tipos de diferencias: las originadas por estimaciones contables y las originadas por presunciones fiscales. A continuación, te presentamos las principales diferencias entre estos dos conceptos:
Ejemplo de ajuste por estimación contable
Como ejemplo de un ajuste por estimación contable, se puede mencionar el caso de una provisión por una demanda laboral contra una entidad. Recordemos que una provisión es un pasivo que se contabiliza; sin embargo, se tienen dudas respecto a su cuantía y vencimiento. Es decir, la entidad tiene una obligación, pero no puede estimar con seguridad el monto de dicha obligación ni la fecha en la que se hará efectiva. De esta manera, el párrafo 21.5 del Estándar para Pymes señala que estas partidas deben reconocerse como un pasivo contra un gasto, permitiendo a los usuarios de los estados financieros conocer de forma oportuna los compromisos futuros que deberá cumplir la entidad.
No obstante, a nivel fiscal, dicha provisión no es aceptada. Solo será aceptada, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 105 del ET, literal c), hasta el momento en que surja la obligación de efectuar el respectivo desembolso con monto y fecha cierta. Por lo que, mientras esto no ocurra, existirá una diferencia que se revertirá a futuro cuando se conozca la totalidad de la información respecto a dicha obligación. Cuando esto ocurra, la entidad podrá reconocer tal deducción en su declaración de renta.
Ejemplo de ajuste por presunción fiscal
Como ejemplo de un ajuste por presunción fiscal, se puede mencionar el caso del gravamen a los movimientos financieros, el cual, contablemente, se encuentra registrado como un gasto en un 100 %. Sin embargo, a nivel fiscal, al remitirnos al artículo 115 del ET, tenemos que solo el 50 % de ese gasto podrá ser llevado como deducción en la declaración de renta. El 50 % restante no es, ni será aceptado fiscalmente en un período posterior; por lo que se genera una diferencia que no se revertirá ni en el presente ni en el futuro.
¿Qué es el impuesto diferido y cuál es su relación con el cierre contable y fiscal?
Para hablar de impuesto diferido, es necesario hablar sobre el impuesto a las ganancias, el cual de acuerdo con el párrafo 29.2 del Estándar para Pymes, es aquel que refleja las consecuencias fiscales actuales y futuras de las transacciones y otros sucesos que hayan sido reconocidos en los estados financieros. De allí surge que el impuesto a las ganancias es la suma del impuesto corriente y el impuesto diferido.
Impuesto a las ganancias = impuesto corriente + impuesto diferido
Impuesto corriente
El impuesto corriente es aquel que se liquida y paga sobre las transacciones que se han incluido en los estados financieros del período, así como sobre las transacciones de períodos anteriores que tienen incidencia durante el ejercicio en aplicación de las normas tributarias vigentes. En otras palabras, es el impuesto que se liquida en el presente sobre las transacciones incluidas en la declaración de renta del período.
Impuesto diferido
El impuesto diferido refleja las consecuencias fiscales futuras de los hechos económicos. Se trata de un impuesto a cargo o a favor de la entidad, relacionado con las diferencias resultantes de la comparación entre la información contable y fiscal. En otras palabras, este impuesto se reconoce contablemente sobre transacciones que se incluirán en las declaraciones de renta de períodos futuros.
Tip Alegra: el impuesto diferido permite una determinación apropiada de las utilidades de la entidad. De no calcularse, la utilidad contable y la carga impositiva se verían impactadas, ya que existirían valoraciones contables que no procederían a nivel fiscal o beneficios fiscales no contemplados a nivel contable. Esto provocaría que, en algunos períodos, se generen utilidades altas e impuestos bajos y, en otros, utilidades bajas y altos impuestos.
El cálculo de este impuesto procede sobre aquellas entidades clasificadas en los grupos 1 o 2 de convergencia a Estándares Internacionales que sean contribuyentes del impuesto de renta o del régimen simple de tributación. Las entidades del grupo 3 no lo calculan, dado que su marco normativo contable aplicable está basado en el costo; por lo que no hay diferencias en la medición contable y fiscal.
Tipos de diferencias entre las bases contables y fiscales
Dentro del proceso de comparación de las bases contables y fiscales de las partidas que componen los estados financieros pueden surgir tres (3) tipos de diferencias:
| Diferencias temporarias | Diferencias temporales | Diferencias permanentes |
| a. Se originan de la comparación de las partidas del estado de situación financiera y las declaraciones de renta del período. b. Se revierten en el tiempo hasta que desaparecen. c. Representan la acumulación en el valor en libros de las diferencias temporales o generadas en el estado de resultados presentadas en el período actual y en anteriores. d. Generan impuesto diferido. | a. Se originan a partir del análisis de las partidas del estado de resultados y de las declaraciones de renta del período. b. Se revierten en el futuro. c. Se acumulan cada período y pueden verse acumuladas como diferencias temporarias. d. Generan impuesto diferido, pero para dicho cálculo sólo se tienen en cuenta las diferencias temporarias en las cuales se refleja el valor acumulado. | a. Se originan por el reconocimiento de presunciones fiscales, es decir: gastos registrados contablemente que no son ni serán deducibles, o ingresos que no son ni serán gravados, o gastos especiales que son deducibles en un mayor o menor valor al registrado contablemente, etc. b. No se revierten en el futuro. c. No generan impuesto diferido. |
¿Cómo hacer el cierre contable y el cierre fiscal?
El cierre contable y fiscal implica la realización de un proceso de auditoría y verificación, considerando cada una de las novedades contables y tributarias que impactan la elaboración de los estados financieros y la base de la información para la preparación de las diferentes obligaciones tributarias que recaen sobre la entidad.
Así, el cierre contable y fiscal es un componente crítico de los procesos operativos de una empresa, vital para determinar su salud financiera y cumplimiento normativo. Con estas recomendaciones podrás enfrentarte a esta gran temporada del año, pues este proceso se configura como una herramienta valiosa para la toma de decisiones y la planificación empresarial.
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